Налоговая проверка. Экспертиза.
Чаще всего необходимость в почерковедческой экспертизе возникает в тех случаях, когда у налоговых органов есть сомнения в подлинности подписей руководителей поставщиков проверяемого налогоплательщика.
В связи с этим, прежде всего, надо отметить, что налоговым законодательством не установлена обязанность лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, устанавливать идентичность подписей в договорах, актах сдачи-приемки выполненных работ, товарных накладных и счетах-фактурах. Данная позиция отражена, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. №18162/09. ВАС РФ в данном Постановлении прямо указывает на отсутствие обязанности компании проверять подлинность подписей в счетах-фактурах от поставщиков, чтобы определить, уполномоченные ли лица их подписывали.
Однако результаты почерковедческих экспертиз заняли прочное место среди прочих доказательств, полученных в результате мероприятий налогового контроля. Какие же подходы выработала судебная практика в отношении почерковедческих экспертиз? Рассмотрим это на примере судебной практики мая 2016 года.
Если операции реальны, то как оценивается результат экспертизы?
В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 мая 2016 года по делу № А71-9773/2015 указано: «…заявленная контрагентами в декларациях выручка не соотнесена налоговым органом с их оборотами по расчетным счетам, то есть не установлено, что контрагенты явно не отразили в декларациях в полном объеме выручку от реализации товаров, работ, услуг.
Результат почерковедческой экспертизы по вопросу подписания первичных документов не опровергает реальность хозяйственных отношений с предприятием».
Почерковедческая экспертиза по копиям подписей.
Как указал Арбитражный суд города Москвы в Решении от 20 июля 2015 года по делу № А40-62108/15: «Из Постановления от 29.05.2014 о назначении почерковедческой экспертизы, следует, что как исследуемые подписи, так и образцы для сравнения прилагаются в копиях.
Суд считает, что указанные образцы почерка не могут быть использованы в качестве сравнительных образцов при назначении и проведении почерковедческой экспертизы, поскольку ксерокопии почерковых объектов относятся к ограниченно пригодным объектам для почерковедческого исследования, ксерокопирование не исключает возможности монтажа документа из двух и более фрагментов разных документов».
И далее: «…в условиях, когда С. подтвердил факт своего руководства деятельностью ООО Б, а также взаимодействия с ООО К, выводы, изложенные в экспертном заключении противоречат иным доказательствам, собранным в ходе проверки. Противоречия налоговым органом не устранены».
А вот противоположный вывод.
Почерковедческая экспертиза возможна по копиям документов.
Как указано в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2016 года по делу №А42-8544/2015: «Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперту в силу положений ч. 6 ст. 71 и ч. 8 ст. 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов. Статьей 95 Кодекса не установлены императивные требования по предоставлению эксперту подлинников или копий документов.
Таким образом, определение достаточности материалов для экспертного исследования и способности на основании них дать заключение, является компетенцией и прерогативой эксперта. Проведя экспертное исследование, эксперт принял на себя ответственность за достоверность и правильность выводов».
Методические нарушения при проведения почерковедческой экспертизы.
Как указано в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2016 года по делу № А50-17092/2015: «… проведенная по делу экспертиза имеет недостатки, указанные в заключении специалиста № … , в частности, экспертом допущены методические нарушения, односторонность и неполнота процесса экспертного исследования, отсутствие надлежащей оценки признаков исследуемой подписи, а также принимая во внимание показания свидетеля и пояснения самого О. в судебном заседании о том, что о заключении и подписании с истцом каких-либо иных договоров займа он не помнит, определением суда назначена повторная судебная почерковедческая экспертиза».
И далее: «Причиной расхождения выводов данной экспертизы и первичной экспертизы, проведенной экспертом Д., по мнению комиссии экспертов, является неверная оценка общих и частных признаков, положенных в основу категорического отрицательного вывода, указанные различающиеся признаки на самом деле являются совпадающими».
Проведение экспертизы после окончания налоговой проверки недопустимо
К такому выводу пришел Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 24 мая 2016 года по делу № А70-13152/2015, где указал: «в соответствии с требованиями процессуального закона судом обоснованно не принято в качестве доказательства по делу указанное заключение почерковедческой экспертизы, которая проведена и заключение по которой получено после принятия Инспекцией оспариваемых решений».
И это несмотря на то, что: «Согласно заключению эксперта изображения подписей в представленных на исследование копиях документов полностью совпадают по общим и частным признакам с образцом подписи А., представленном в копии паспорта, но выполнены не рукописным способом, а методом цифрового фотомонтажа с помощью графического редактора с применением подписи от имени А., расположенной в паспорте в качестве образца (прототипа) и последующей распечаткой на цифровом знакопечатающем устройстве (принтере), а также последующего копирования с помощью копировального аппарата с целью замаскировать способ выполнения изображений подписей».
Для вывода о недостоверности подписей почерковедческая экспертиза необходима.
Арбитражный суд Пензенской области в Решении от 17 мая 2016 года по делу №А49-101/2016 указал: «Приведенные в оспариваемом решении доводы налогового органа о том, что визуально при сравнении видны расхождения в подписи С. на разных документах, являются неосновательными. Почерковедческой экспертизы по этому вопросу налоговый орган не назначал, а сам он такими специальными познаниями не обладает».
Если директор подтверждает свою подпись, то экспертиза не всегда поможет налоговому органу.
Арбитражный суд Тюменской области в Решении от 16 мая 2016 года по делу № А70-945/2016 пришел к следующим выводам: «Исследовав материал дела, суд считает, что в рассматриваемом случае заключение почерковедческой экспертизы не является безусловным и достаточным доказательством не проявления должной осмотрительности со стороны Общества, принимая во внимание, что сам факт совершения сделок (заключение договоров), а также выставление (оформление) документов, был подтвержден руководителем контрагента в ходе допроса.
Из протокола допроса Б. усматривается, что свидетель подтвердил, что являлся учредителем и руководителем ООО, указал виды деятельности организации, подтвердил взаимоотношения с Обществом, факт поставки товаров, выполнения работ в рамках хозяйственных взаимоотношений, указал вид проводимых работ, порядок поставки товара, оказания услуг, подтвердил подписание документов. Подтверждая подписание документов, указал, что подписи им ставятся на документах в нескольких вариантах».
Если налогоплательщик не мог поставить перед экспертом свои вопросы
Арбитражный суд Челябинской области в Решении от 16 мая 2016 года по делу №А76-29490/2015 указал: «Экспертиза подписи по счет-фактуре № … не может служить надлежащим доказательством, поскольку заявитель не был ознакомлен с её результатами.
В силу п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Ознакомление налогоплательщика с результатами экспертизы только в составе приложений к решению, вынесенному по результатам рассмотрения материалов проверки, а не в ходе проверки, по сути, лишает налогоплательщика перечисленных в п. 9 ст. 95 НК РФ прав, и может быть, но не обязательно, поставит под сомнение выводы экспертизы».
Все претензии по поводу экспертизы необходимо заявить на досудебном этапе.
Как указано в Решении Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа – Югры от 23 мая 2016 года по делу № А75-14170/2015: «Никаких возражений относительно документов, направляемых на экспертизу, недопустимости их использования при проведении почерковедческой экспертизы и незаконности их получения Инспекцией от органов миграционного учета директором Общества заявлено не было.
Из представленной в материалы дела апелляционной жалобы следует, что Обществом не заявлялись доводы о нарушении Инспекцией процедуры получения доказательств, положенных в основу оспариваемого решения.
При таких обстоятельствах доводы Общества в указанной части подлежат отклонению».
Получив постановление о назначении экспертизы налогоплательщик сразу должен озаботиться защитой своих прав при проведении экспертизы.
Интересный пример из судебной практики. Арбитражный суд Смоленской области в Решении от 13 мая 2016 года по делу № А62-130/2016 пришел к следующим выводам: «С учетом заключения эксперта Инспекция пришла к выводу, что документы, представленные ООО Т в подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО Э подписаны неустановленным лицом, содержат недостоверную, противоречивую информацию.
Общество полагает, что экспертное заключение является недопустимым доказательством, в связи с нарушением при назначении и проведении экспертизы прав налогоплательщика.
Согласно пунктам 6, 7, 9 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Как следует из материалов дела и установлено Управлением при рассмотрении апелляционной жалобы, протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав не составлялся.
Работа над заключением экспертом начата 14.08.2015 и окончена 19.08.2015, однако, получив 14.08.2015 постановление о назначении почерковедческой экспертизы № 26613 от 12.08.2015 и ознакомившись с ним, Обществом отвод эксперту не заявлялся, в заявлении в суд какие-либо претензии к экспертному заключению также не указаны.
С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что несмотря на то, что налогоплательщик при назначении экспертизы был лишен возможности реализовать свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ; в ходе ее проведения налогоплательщик данными правами также не воспользовался. Учитывая, что при основном выводе Инспекции о взаимозависимости и согласованности действий организаций, заключение эксперта лишь дополнительно свидетельствует о формальном составлении документов от имени ООО Э, суд не усматривает оснований для признания данного экспертного заключения недопустимым доказательством».
Если директор поставщика отрицает свои подписи, но экспертиза не проводилась?
Восьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 13 мая 2016 года по делу № А81-4998/2015 пришел к следующему выводу: «Отрицание руководителя контрагента Общества от участия в финансово-хозяйственной деятельности не может расцениваться арбитражным судом как допустимое доказательство в связи с заинтересованностью данного лица в даче таких показаний с целью избежать наступления ответственности. Налоговым органом не представлено доказательств договоренности и совместных действий общества и поставщика в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Показания руководителя контрагента налоговый орган в установленном законом порядке не проверил, не подтвердил другими доказательствами (в том числе почерковедческими экспертизами), а поэтому отрицание этим физическим лицом факта учреждения и руководства Обществом не может свидетельствовать о том, что деятельность ООО С. реально не осуществлялась».
Если налогоплательщику не позволили представить подлинники документов для экспертизы?
Арбитражный суд Омской области в Решении от 11 мая 2016 года по делу № А46-3483/2016 оценил эту ситуацию таким образом: «…как следует из материалов дела, заявитель пытался произвести самостоятельно экспертизу принадлежности подписи на спорных счетах-фактурах, предоставив эксперту дополнительный объем документов. Как следует из приобщенного в судебном заседании заключения эксперта, при предоставлении подлинников документов возможно было бы сделать вывод и о том, что на карточке с образцами подписей и на счетах-фактурах подпись выполнена одним и тем же лицом.
Налоговый орган не оспорил тот факт, что по ходатайству налогоплательщика подлинники документов по его запросу для предоставления в распоряжение эксперта представлены не были.
С учетом указанных обстоятельств суд не согласился с позицией налогового органа о неправомерности включения в налоговый вычет по НДС сумм налога, предъявленного по сделкам с ООО К, в связи с чем требования заявителя удовлетворил в полном объеме».
26 мая 2016 года адвокат Гладилин А.Н.