Должная осмотрительность
В Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» обращается внимание, что «законодателем в пункте 3 статьи 54.1 Кодекса закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».
И далее в письме указано: «Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «не проявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)».
На сегодняшний день понятие «должной осмотрительности» потеряло былое значение.
Тем не менее, возникает вопрос о том, какие критерии были выработаны судебной практикой для оценки должной осмотрительности, когда этот критерий еще широко использовался?
Для подтверждения должной осмотрительности нельзя признать достаточным получение выписки из ЕГРЮЛ и иных документов контрагента регистрационного характера. Необходимо было выяснение вопросов о:
- местонахождении организации;
- наличии у контрагентов материальной базы, транспортных средств, имущества, штатной численности работников;
- полномочиях лиц, выступающих от имени контрагентов;
- отсутствии со стороны контрагентов нарушений налогового законодательства.
Подробнее:
Надо отметить, что исчерпывающего перечня критериев не существует. Но судебная практика сформировала ориентиры, которыми можно руководствоваться.
Для подтверждения должной осмотрительности большинство налогоплательщиков получают выписку из ЕГРЮЛ и уставные документы контрагента. И существуют некоторые решения судов и письма уполномоченных органов, которые, казалось бы, подтверждают правильность таких действий.
Так, согласно позиции Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ, выраженной в Письме №03-02-07/2-231 от 31.12.2008г., «меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента».
Кроме того, есть позиция Президиума ВАС РФ, который в Постановлении от 20.04.2010 года N 18162/09 указал, что получение выписки из ЕГРЮЛ о государственной регистрации поставщика является проявлением достаточной осмотрительности при выборе контрагента.
Однако судебная практика выработала более широкие критерии для оценки должной осмотрительности. И нельзя признать удовлетворительными те действия, которые предпринимались на практике раньше для подтверждения должной осмотрительности.
Это можно ярко видеть на примере практики арбитражных судов.
Так, в Постановлении № 18АП-13563/2015 от 21.12.2015 года по делу № А47-12279/2014 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что Заявителем не приведены доводы в обоснование выбора контрагентов с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и опыта.
Подробно рассмотрен вопрос должной осмотрительности Арбитражным судом Челябинской области в Решении от 21.12.2015 года по делу № А76-21364/2015. Общество пошло стандартным путем и сослалось на то, что оно проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагентов, удостоверившись в их государственной регистрации, при этом, указало на отсутствие у него обязанности проверять наличие у контрагентов материально-технических и трудовых ресурсов.
Однако суд с Обществом не согласился. И позиция суда по этому делу находится в рамках общей тенденции, которую необходимо учитывать на практике.
Суд указал, что, как разъяснено в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 №18162/09, доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при этом последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
При этом обоснование выбора в качестве контрагентов, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных договоров имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договоров именно заявленными контрагентами.
Суд также отметил, что проявление должной осмотрительности возможно лишь при совершении реальных сделок.
Между тем в рассматриваемом споре судом установлено отсутствие реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами, материалы дела содержат доказательства, свидетельствующие о том, что спорные контрагенты не осуществляли фактическую хозяйственную деятельность, а были созданы и действовали лишь для использования в сделках, направленных на получение неправомерной налоговой выгоды, создания формального документооборота, что само по себе исключает какую-либо должную осмотрительность.
Суд указал, что свидетельство о государственной регистрации и постановки на учет свидетельствует лишь о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц и не характеризует организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, как конкурентоспособное лицо на рынке товаров (работ, услуг), действующее через уполномоченного представителя, обеспечивающего интересы общества.
Меры на получение свидетельств и выписок из ЕГРЮЛ, иных документов регистрационного характера, не являются достаточными, полученные налогоплательщиком сведения не позволяют квалифицировать контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение своих обязательств уполномоченными представителями. Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, его деловой репутации, не может безусловно свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности поставить товары, выполнить работы, оказать услуги и не является единственным доказательством при выборе контрагентов. Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик действовал без должной степени осмотрительности, вопросы о местонахождении организаций, вопросы наличия у спорных контрагентов материальной базы, транспортных средств, имущества, штатной численности работников не выяснялись; полномочия лиц, выступающих от имени контрагентов, не устанавливались; меры по выяснению отсутствия со стороны контрагентов нарушений налогового законодательства не принимались, доказательств иного заявителем не представлено. Как указал суд, действия по проверке благонадежности контрагентов не выходят за рамки закона и не являются чрезмерными, если принимать во внимание те налоговые последствия, которые могут наступить для налогоплательщика в случае документального не подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС.
Надо сказать, что приведенная выше позиция суда повторяется многими другими судами в той или иной мере. В этом ряду можно назвать:
Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 21.12.2015 года по делу № А74-8693/2014 (налогоплательщик не выяснил вопросы о наличии у контрагента материальной базы, необходимой штатной численности работников, технического оснащения для поставки товаров, оказания услуг и выполнения работ),
Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 21.12.2015 года по делу № А12-38755/2015 (из пояснений должностных лиц истца в ходе проверки усматривается, что при осуществлении выбора контрагентов в качестве субподрядчиков, поставщиков их деловая репутация, платежеспособность, наличие необходимых материальных и трудовых ресурсов не проверялись),
Постановление Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-9525/15 от 21.12.2015 года по делу № А50-18650/2014 (доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации контрагента, выяснение адресов и телефонов офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц и других действий налогоплательщиком не представлены. Главный бухгалтер общества при допросе показала, что о контрагенте знает только из документов, ни с кем из представителей не взаимодействовала),
Постановление Семнадцатого Арбитражного апелляционного суда № 17АП-14532/2015-АК от 19.12.2015 года по делу № А50-8092/2015 (налогоплательщик, заключающий важные для основной деятельности сделки без оценки деловой репутации контрагентов, наличия у них необходимых ресурсов и опыта, не может быть признан осмотрительным в соответствующем выборе).
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18.12.2015 года по делу № А27-16036/2015 (Общество не проверило наличие у этих контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала); не истребовало документы, подтверждающие деловую репутацию; не проверило нахождение контрагентов по юридическим адресам).
Итак, можно сделать вывод, что для гарантированного подтверждения должной осмотрительности необходим максимально широкий комплект документов. Нельзя ограничиться выпиской из ЕГРЮЛ и Уставом контрагента.
Чтобы написать возражения на акт или обжаловать решение налогового органа в каждом случае требуется индивидуальный подход в зависимости от конкретных фактических обстоятельств. Я готов Вас бесплатно проконсультировать и в случае необходимости оказать дальнейшую поддержку. Звоните мне по телефону или присылайте свои вопросы по адресу электронной почты.
адвокат Гладилин А.Н.
О некоторых других проблемных вопросах можно посмотреть информацию по ссылкам ниже.
По вопросу взаимозависимости:
http://www.tvoi-advokat.ru/blog/vzaimozavisimost-kak-osnovanie-dlya-otkaza-v-vozmeshchenii-nds/
Возможные перспективы, если директор поставщика отказался от своих подписей:
О почерковедческой экспертизе при проведении налоговой проверки (обзор судебной практики мая 2016 года):
http://www.tvoi-advokat.ru/blog/nalogovaya-proverka-ekspertiza/
Признаки «однодневок» в практике арбитражных судов в 2016 году:http://www.tvoi-advokat.ru/blog/priznaki-odnodnevki/
Об определении налоговыми органами суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем: