Статья 54.1 НК РФ.
Рассмотрим судебную практику применения новой статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. При написании этой статьи проанализированы последние 100 судебных актов 2017 года, в которых статья 54.1 НК РФ нашла свое применение, приведены наиболее интересные по мнению автора цитаты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации: «Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Но можно ли считать, что статья 54.1 НК РФ устраняет или смягчает ответственность налогоплательщика? Суды разошлись во мнениях по этому вопросу.
Так, в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2017 года по делу № А56-28927/2016 указано: «Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, рассматривая аналогичные споры, сделала общий вывод о том, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого» второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Такие выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 № 305-КК16-10399 по делу А40-71125/2015 (ООО «Центррегионуголь»), от 6 февраля 2017 г. № 305-КК16-14921 по делу № А40-120736/2015 (ПAO «СИТИ»).
Все эти обстоятельства нашли отражение во вновь введенной в Налоговый кодекс Российской Федерации статье 54.1, которая устанавливает, что в случае реальности хозяйственной операции и отсутствии у налогоплательщика цели неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства у контрагента налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. В соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды».
К такому же выводу пришел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении № 17АП-14290/2017-АК от 26 октября 2017 года по делу № А50-16157/2017.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 12 октября 2017 года по делу № А19-19466/2016 указал: «Учитывая, что пункты 2 и 3 статьи 54.1 Налогового кодекса улучшают положение налогоплательщиков, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав, то на основании пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса они имеют обратную силу».
Но Первый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 25 октября 2017 года по делу № А79-10088/2016 приходит к противоположному выводу: «Судом апелляционной инстанции отклонён довод Общества о необходимости применения в настоящем деле положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанная норма введена в действие с 19.08.2017 Федеральным законом №163-ФЗ от 18.07.2017. Положений о распространении данной нормы на результаты проверок, проведённых ранее указанного срока, данный закон не содержит. Доводы Общества об улучшении положения налогоплательщика приведённой нормой основаны на ошибочном её толковании».
Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении № Ф09-6574/17 от 03 ноября 2017 года по делу № А76-753/2017 поясняет, почему по его мнению доводы об улучшении положения налогоплательщика ошибочны: «Довод общества о том, что судами подлежала применению ст. 54.1 Кодекса, устанавливающая дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в части конкретизации (определения) пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, исключения фактической налоговой ответственности налогоплательщика за допущенные контрагентом налогоплательщика нарушения законодательства о налогах и сборах, подлежит отклонению, поскольку указанный довод был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и ему дана надлежащая правовая оценка; обстоятельства, перечисленные в п. 3 ст. 54.1 Кодекса, никогда не рассматривались в качестве самостоятельных оснований, позволяющих сделать вывод о необоснованности налоговой выводы, что подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 4, 10 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», постановлениях Президиума от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09».
К такому же выводу приходит Арбитражный суд Пензенской области в Определении об отказе в пересмотре судебного акта по новым обстоятельствам от 26 октября 2017 года по делу № А49-13788/2015, где указано: «статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации не смягчила и не устранила ответственность налогоплательщиков, а закрепила сложившуюся судебную практику разрешения споров, связанных с получением налоговой выгоды налогоплательщиком, основанную на постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»».
Интересную позицию высказал Арбитражный суд Приморского края в Решении от 18 октября 2017 года по делу № А51-4780/2017, где указано следующее: «Ссылка заявителя о применении положений статьи 54.1 НК РФ к рассматриваемым правоотношении, как нормы права улучшающей права налогоплательщика при определении налоговых обязательств ООО «ДВ Монолит», судом отклоняется, поскольку указанная норма и пункта 5 статьи 82 НК РФ введены Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вступившим в законную силу с 19.08.2017. Согласно пункту 2 статьи 2 указанного Федерального закона, положения пункта 5 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которой вынесено налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона. В данном случае решение о назначении выездной налоговой проверки вынесено 29.06.2016. Вместе с тем, суд при принятии судебного акта по рассматриваемому делу, дает оценку оспариваемому решению о привлечении к налоговой ответственности и собранным налоговым органом доказательствам с учетом нововведений, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ».
Суд отклонил ссылку заявителя о применении положений статьи 54.1. НК РФ, но тут же применил ее, так как вынес решение «с учетом» нововведений, предусмотренных статьей 54.1 НК РФ. Так, в этом решении объединились сразу две позиции судов: о возможности, и о невозможности применения этой статьи.
Некоторые арбитражные суды подчеркивают, что статья 54.1 НК РФ не имеет обратной силы.
Второй арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08 ноября 2017 года по делу № А31-181/2015 указал: «Доводы Общества о применении статьи 54.1 НК РФ и о неопределенности объекта налогообложения, апелляционный суд признает несостоятельными. В соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 163-ФЗ) вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а именно с 19.08.2017. Поскольку данная правовая норма вступает в силу уже после вынесения Инспекцией оспариваемого решения от 08.09.2014 № 18/47, а также после вынесения решения Арбитражным судом Костромской области по оспариваемому решению, соответственно данная статья и не могла быть применена к спорным правоотношениям. Законом № 163-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 5 статьи 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после для вступления в силу Закона № 163-ФЗ, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ. При этом законом не указано, что соответствующие положения имеют обратную силу. Соответственно, статья 54.1 НК РФ не применима при рассмотрении результатов налоговых проверок, начатых до вступления в силу Закона №163-ФЗ».
Какие же выводы в отношении «должной осмотрительности» делают суды из статьи 54.1 НК РФ?
Арбитражный суд Владимирской области в Решении от 12 октября 2017 года по делу № А11-4239/2017 указал: «Ссылка налогоплательщика на статью 54.1 Налогового кодекса, вступившей в силу 19.08.2017, в соответствии с которой, по его мнению, налогоплательщик больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, отклоняется, так как эти выводы в статье 54.1 Кодекса отсутствуют».
К аналогичному выводу пришел Арбитражный суд Челябинской области в Решении от 31 октября 2017 года по делу № А76-7779/2017: «Ссылки налогоплательщика на положение ст. 54.1 НК РФ, в соответствии с которым, по его мнению, налогоплательщик по имевшим место операциям, которые не оспариваются налоговым органом, больше не обязан доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе своего контрагента, отклоняются, так как эти выводы в ст. 54.1 НК РФ отсутствуют. Кроме того, данная правовая норма (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ) вступила в законную силу с 18.08.2017».
Однако суд Рязанской области в Решении от 21 сентября 2017 года по делу № А54-6886/2016 приходит к другому выводу: «Суд отмечает, что в настоящее время законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ (примечание – это закон, которым НК РФ дополнен статьей 54.1) не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)».
Из вышеприведенной судебной практики следует вывод о том, что суды еще не пришли к единообразному применению новой статьи.
16.11.2017 года
Адвокат Гладилин А.Н.